明确未来五年税制改革主要任务
《决定》在第五部分“完善宏观经济治理体系”中重点阐述了税制改革的内容。把税制改革放在“完善宏观经济治理体系”中，就是为了强调税收制度在宏观调控体系中的重要作用，更好发挥税收制度在宏观调控和政府治理中的积极作用，更好发挥社会主义市场经济体制的优势。税收政策是宏观经济政策的重要组成部分。增强宏观经济政策导向的一致性，需要推进包括税制改革在内的重点领域改革，为宏观经济政策导向的一致性提供制度支撑。
《决定》对税制改革目标提出了总体要求，即“完善有利于高质量发展、有利于社会公平、有利于统一市场的税制，优化税制结构”。理想的税制应该在增加财政收入、提高经济效率和促进社会公平之间取得平衡。高质量发展是可持续发展，要充分考虑提高经济效率的可持续性。统一市场是实现经济效率最大化的途径，就目前而言，重点是建设全国统一的市场。统一市场也是高水平社会主义市场经济体制的必要条件，不合理的税制规定可能导致市场进一步分化，合理的税制有利于统一市场。社会公平需要初次分配、再分配乃至三次分配的共同努力，税收制度可以在不同层级的分配中发挥直接或间接的作用，特别是个人所得税制度和财产税制度。
税收最基本的功能是提供财政收入。随着时代的发展和经济社会的变化，能够提供税源的经济形态在发生变化。在农业社会中，农业提供了最重要的税源，土地税成为最重要的税收形式。在工业社会中，工业提供了最重要的税源，增值税是许多国家重要的税收形式。随着数字经济的发展和新技术的应用，新业态成为潜在的重要税源，现行的税收制度未必能适应对新业态征税的需要。因此，需要构建与新业态相适应的税收制度。这种变化取决于新业态的发展程度。新业态在经济发展中越是重要，构建与之相适应的税收制度就越是迫切。只有这样，税收筹集财政收入的功能才能充分实现。
从决定有关表述看税制改革新变化
《决定》提出“全面落实税收法定原则，规范税收优惠行为，完善对重点领域和关键环节的支持机制”。十八届三中全会以来，税收法定原则得到有效落实，现行18个税种中，13个税种已经完成立法，其他税种的立法也正在实施中。但与高水平社会主义市场经济体制的要求相比，这还远远不够，需要对每个税种都进行立法，立法不能流于形式。税收优惠不规范是税收法定原则扭曲的表现，需要进行相应的改革。税收法定不代表不能实施税收优惠，对重点领域和关键环节的税收支持还是有必要的，关键是要进一步完善和规范。
优化税制结构包括优化直接税和间接税结构，但不限于此。各个具体税制之间的优化，重点在于不同税种提供的收入之间的比例关系。《决定》还提出“完善直接税制，完善综合与分类相结合的个人所得税制度，规范经营所得、资本所得、财产所得税收政策，对劳动所得实行统一征税”。所得税和财产税是直接税制的主要内容。2019年，综合与分类相结合的个人所得税制度建立成效显著，个人所得税促进社会公平的作用得到更好发挥。但哪些收入类型需要整合、劳动所得公平税负、各类收入之间的公平税负等问题仍需进一步解决，使个人所得税制度进一步完善。
《决定》提出“深化税收征管改革”。十八届三中全会以来，税收征管改革取得了显著成效，特别是国地税合并，大大降低了税收征管成本和纳税人的遵从成本。同时，税收征管仍然存在着改进的空间。总体上讲，深化税收征管改革就是要进一步降低税收征管成本、进一步改善纳税服务、进一步降低纳税人的遵从成本。完善税务机构、优化征管流程、运用现代科技手段等，都是提高税收征管效率的可选路径。税收征管是税收制度的重要组成部分，具体税制改革不能脱离征管，不考虑税收征管的税制改革，可能因为征管问题而无法有效实施。
在中央与地方关系部分，《决定》也从地方税源、地方税管理权等方面对税制改革作出了表述。《决定》提出“推进消费税征收环节后移并稳步向地方倾斜，完善增值税缓税退税政策和抵扣链条，优化共享税分享比例”。消费税如何改革，需要充分考虑征收环节后移对税收征管提出的新要求，以及分权可能对不同地区收入产生的影响。《决定》要求“稳步向地方倾斜”，充分考虑到了消费税收入下放可能带来的挑战。《决定》还提出“研究将城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并为地方附加，授权地方在一定范围内确定具体适用税率”。 地方附加税可以进一步提高税收征管效率，地方政府拥有一定的税率选择权，有利于筹集地方独立财力。
税收在各领域的作用及完善税制的要求
《决定》除了第五部分着重阐述税收改革方案外，第三部分“完善推动经济高质量发展的体制机制”、第七部分“完善高水平开放体制机制”、第十一部分“完善保障和改善民生制度”、第十二部分“深化生态文明体制改革”等也都提到了税收改革。财政是国家治理的基础和重要支柱，税收是现代国家财政收入的主要形式，因此税收在国家治理体系和治理能力现代化中发挥着重要作用。可以说，税收在各领域的发展中都可能发挥相应的作用。
推动经济高质量发展，需要完善促进实体经济和数字经济深度融合的制度，这对制造业发展提出了新要求。《决定》提出“建立保持制造业合理投入比重的机制，合理降低制造业综合成本和税负”。制造业税负是一个综合性问题，合理的税负有利于促进制造业升级发展，对制造业征收的各项税种都需要综合考虑。
完善高水平开放体制机制，需要深化外贸体制改革，对贸易政策与其他经济政策的协调提出了新要求。《决定》提出“加强贸易政策与财税、金融、产业政策的协调配合，构建贸易强国制度支撑和政策支持体系，加快推进内外贸一体化改革，积极应对贸易数字化、绿色化趋势，推动通关、税收、外汇等监管创新，营造有利于新业态、新模式发展的制度环境”。现代各国实行不同类型的政策，完善高水平开放体制机制，需要贸易政策与包括财税政策在内的其他政策的协调配合。
完善保障和改善民生制度，需要完善收入分配制度，包括完善税收、社会保障、转移支付等再分配调节机制。税收在收入分配中的作用被强调。完善保障和改善民生制度，还需要完善社会保障体系。住房制度是社会保障体系的重要组成部分。《决定》提出“加快构建房地产发展新型模式”，要求“完善房地产税收制度”。税收制度对房地产发展有重要影响。为此，需要理清现行房地产税收制度与构建房地产发展新型模式要求的差距，使房地产税负更加合理，促进房地产市场平稳健康发展。 此外，决定要求“提高生育基本和儿童医疗公共服务水平，增加个人所得税扣除数额”，对进一步完善综合分类个人所得税制度提出了新的要求，需相应增加专项附加扣除数额。
深化生态文明体制改革，需要完善生态环境治理体系。《决定》提出的相关举措包括“实行水资源刚性约束制度，全面推进水资源费改税改革”。水资源费改税试点改革更好地发挥了资源税的刚性约束作用。全面推进水资源费改税改革不仅是资源税改革的内容，也将更好地发挥资源税在生态环境治理体系中的作用。此外，深化生态文明体制改革，需要完善绿色低碳发展机制。内容包括“实行支持绿色低碳发展的财税、金融、投资、价格政策和标准体系，发展绿色低碳产业，完善绿色消费激励机制，推动构建绿色低碳循环发展经济体系。优化政府绿色采购政策，完善绿色税收制度”。现行税收制度已经具备一定的绿色税制特征，但与绿色低碳发展机制所要求的绿色税制还存在较大差距。 因此，要结合经济社会发展阶段要求，使税制更加有利于绿色低碳产业发展，环境保护税制需要进一步优化。值得注意的是，绿色税制是一套税制，并不局限于某一税种。消费环节和生产环节税制的绿色化都可以实现这一目标。
总之，党的二十届三中全会在许多领域强调了税收的作用，实际上对税制改革提出了更高的要求：一方面税制改革需要适应这些要求；另一方面，其他领域的发展也必须充分尊重税收规律，发挥税收适度作用。
（作者为中国社会科学院财政税收研究中心主任、研究员）
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